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外
12月6日
第四届“法治河南青年论坛”在郑州举行
本次论坛以“服务‘一带一路’ 共论法治保障”为主题，征文活动得到省内外社会各界的积极响应和广泛参与。
经评审组专家评审，一大批高质量的学术论文脱颖而出。
今天向大家推荐的是第四届“法治河南青年论坛”征文一等奖获奖论文《“一带一路”下营商环境法治化优化策略分析——以税务营商环境为视角》。
“一带一路”下营商环境法治化优化策略分析
——以税务营商环境为视角
王蓓
内容摘要：
9月7日上午，中国国家主席习近平在哈萨克斯坦纳扎尔巴耶夫大学作演讲，提出共同建设“丝绸之路经济带”，拉开了“一带一路”的帷幕。营商环境是制约投资行为的客观条件，营造良好的国内营商环境无疑是开展“一带一路”的重要基础。本文通过世界银行发布的《全球营商环境报告》及普华永道发布的《世界纳税报告》，对我国营商环境的现状加以分析，发现税务营商环境是我国目前营商环境中较为薄弱的一环。笔者结合两份报告对我国税务营商环境部分发展不佳的原因进行分析，并通过研究税务营商环境与投资行为的关系，从立法层面对如何法治化优化我国税务营商环境，更好地建设“一带一路”进行分析。
关键词：
一带一路；营商环境；税务营商环境；法治化
优化营商环境是以习近平主席为核心的党中央提出的经济发展新方略，，党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出“要推进国内贸易流通体制改革，建设法治化营商环境”，正式把营商环境建设提升到国家发展战略高度。李克强总理曾在全国深化“放管服”改革电视电话会议上语重心长地向与会人员强调“营商环境就是生产力！”《推动形成全面开放新格局》一文中指出：共建“一带一路”的一项重要工作是“提高贸易和投资自由化便利化水平”，“要营造稳定公平透明、法治化、可预期的营商环境”。“一带一路”的一大重要历史使命就是刺激全球经济的发展，与沿线国家一道提升经济发展水平。
一、“一带一路”背景下优化营商环境的重要性
良好的营商环境对于“一带一路”政策的实施的重要性不言而喻：第一：良好的营商环境是建设“一带一路”的前提条件。营造国际一流营商环境不仅有利于稳定市场预期、提振市场信心、激发市场主体活力和解放生产力，突破我国经济发展的瓶颈。还有利于驱散衙门习气、净化社会风气，打造法治国家，进而提升我国经济的国际竞争力。第二：营造良好的营商环境是共建“一带一路”的重要内容。目前“一带一路”政策的主要载体是周期较长、政治经济风险较高的大项目，对于营商环境的法治化、透明化、公平化、可预期程度要求较高，“一带一路”共商、共建、共享的原则，不仅依托于合作项目等硬件设施，同时也依托在营商环境的制度协调。第三：良好的营商环境是共建“一带一路”的有力保障。在市场经济中时间意味着金钱，“一带一路”项目的实施帮助沿线国家完善了本国的基础设施，缩短了在途时间，增加了经济活力。营造一个科学的、合理的、完善的营商环境同样可以减少企业时间的浪费，降低企业的投资经营成本，提高项目建设的效率，保障项目的良好运转，实现“大开放、大交流、大融合”。
二、营商环境的概念
10月23日，国务院总理李克强日前签署国务院令，公布《优化营商环境条例》（（以下简称《条例》）。对于营商环境的概念，《条例》第二条做了规定：“营商环境是指，企业等市场主体在市场经济活动中所涉及的体制机制性因素和条件。”《条例》对营商环境概念的界定是高度概括性的，可以将其细化表示为：市场主体在准入、生产经营和退出等过程所涉及的政务环境、市场环境、法治环境、人文环境等外部因素和条件的总和。
三、我国税务营商环境分析
“一带一路”的核心在于“共”，不只是中国企业走出去，也在于外国资本的流入，根据相关学者的研究，外商投资的流入与营商环境之间的关系成正相关，更优秀的营商环境无疑能够吸引到更加优质的国外投资。世界银行公布的《营商环境报告》（Doing Business）因其范围广、周期长且稳定、针对性强、不断更新完善指标体系，而被认为是目前对于营商环境的评估最具影响力的文件。中国连续两年入列全球优化营商环境改善幅度最大的十大经济体，由此可以看出我国对于营商环境的构建问题是非常重视，且为之付出了巨大的努力，但不可否认的是我国目前的营商环境并不完善，仍然存在差强人意、需要为之继续努力的部分。从图1可以看出，“纳税”这一指标排名最为靠后，且今年相较去年共有8项指标排名上升，其中去年排名在50名以下的五项指标中，排名上升最为迅猛的是“办理施工许可证”，上升名次达88名之多，相较之下，“纳税”这一指标上升劲力明显不足，仅上升了9名，由此可见“纳税”这项指标是我国目前营商环境中最为薄弱的一环，改善税务营商环境的问题已经迫在眉睫。笔者试从这一角度对如何改善我国营商环境进行分析：
图1：我国营商环境十项一级指标得分及排名表
来源：/zh/data/exploreeconomies/china#DB_tax
近年来为提升税务营商环境，中国各级政府部门同心协力，采取了优化税收、国地税机构改革、数字化纳税申报缴纳等一系列改革措施，我国税务营商环境得到了很大的改善，由的全球第131位上升至第105位，但从国际上看，我国税务营商环境仍然具有很大的进步空间。世界银行对某一国家或地区的税务营商环境评分的二级指标有以下四项（见图2）：1、纳税 (次)；2、时间 (小时) ；3、总税率和社会缴纳费率 (占利润百分比)；4、报税后流程指标 (0-100)。笔者将从这四个维度对我国税务营商环境进行分析：
图2：我国在“纳税”维度四项二级指标得分情况及与其他经济体（地区）的横向比较
来源：/zh/data/exploreeconomies/china#DB_tax
第一：我国税务营商环境在纳税次数和时间两个维度取得的成绩非常优异，不仅少于世界平均水平（237小时及23.8次），甚至少于营商环境优良的经合组织高收入经济体（158.8小时及10.3次）。纳税次数的减少，主要得益于我国大力推行“互联网＋税务”，完善网上申报系统，鼓励纳税人在线申报和缴税，因为世界银行在计算某一税种的纳税次数时，若大多数纳税人采取在线缴纳的方式，即使实际缴纳次数很多，也只会计算一次。
第二：我国整体税费负担明显偏高。虽然我国市场主体需要缴纳的税费的数量并不多，但数额较大，一年税费占其商业利润的百分率达到59.2，不仅远远高于世界平均水平（40.4），更是近乎东亚及太平洋地区（33.6）的两倍，这无疑大大打击了市场主体进行生产经营的积极性及公民进入市场的积极性，且邻近国家无疑会分流部分优质投资，这对于一个国家的长足发展非常不利。从图3可以看出，我国的总税率自始走势平稳，甚至某些年份有上升趋势，这表明我国总税率居高不下已经成为了我国改善营商环境所面临的继续改善的痛点、难点。从图4可以看出，占比最大的两个税种分别为增值税和社会保障费用，但由于计算总税率时并没有计算增值税，所以造成我国总税率过高的关键原因在于负担沉重的社会保障费用，设计过于超前的社会保障制度不仅在实践中没有得到很好地落实，还成为了压在企业身上、限制企业发展活力的重担。但值得注意的是我国目前的税收体制并不完善，尚未形成统一的税收法律制度，整体税收制度表现为较高的名义税率及多种多样的税收优惠政策，但世界银行在计算总税率时并未将优惠政策纳入计算范畴，这将导致世界银行所计算的总税率要高于我国实际的总税率。
图3：我国自至纳税次数、时间及总税收和缴费率变化折线表
来源：普华永道《世界纳税报告》（中文版）
图4：上海、北京“总税率和社会缴纳费率”计算明细 (版、版)
来源：国家税务总局湖北省税务局课题组,胡立升,庞凤喜,刘紫斌,刘畅.世界银行营商环境报告纳税指标及我国得分情况分析[J].税务研究,(01):80-85.
第三：我国在“报税后流程指标”这一维度的表现并不理想。普华永道发布的《世界纳税报告》显示，我国在这一维度的四个三级指标中，“企业所得税更正申报所需时间”仅需1小时，“完成企业所得税更正申报时间”的可能性＜25%（这意味着企业基本不会受到审计），这两项均得到了满分（见图5），由此可见我国在这一维度存在的问题集中在增值税留抵退税方面。目前我国增值税法定税率并不高（最高为16%），低于英国（20%）、挪威（25%）等营商环境先进经济体，但我国增值税只能留抵不能退税，当年未能抵扣的留抵税款，无疑加重了企业的税务负担。这也是导致我国在这一维度得分不佳的原因。
图5：我国在“报税后流程指数”维度四项三级指标的得分情况
来源：/zh/tax/publications/china-highlights-zh.pdf
四、我国国际税收工作的不足
得益于“走出去”战略和“一带一路”战略的推行，我国在国际资本流动中从过去以资本输入为主的格局，慢慢转变为资本输入与资本输出并重的格局。市场经济的灵魂在于“看不见的手”，在于自由流动，流动受制必然会打击企业的经营积极性，特别是企业的生产经营活动跨越国界时，阻滞的力量会更大。我国的国际税收工作在消除这股阻滞力量方面尚有较大的进步空间，笔者将从以下两个方面进行分析。
（一）国际税收服务工作
东道国的税务营商环境是企业走出国门所必须面对的，但由于不同国家间的税收制度亦不尽相同，企业在走出去的道路上难免会面对相较国内环境而言更大的税收风险。由于我国相关工作的不完善，企业缺乏了解国外相关税收制度的渠道，收集到的信息呈现碎片化、重复率高等现象，企业对跨境税收、境外所得税申报抵免等政策，及东道国的税收制度和相关政策不清楚、不明晰，跨境税收风险较大，难以保护自己的利益。
（二）国际重复征税
国际重复征税是指，同一跨国纳税人的同一纳税对象被两个以上国家征税。造成这一现象的最主要原因在于居民税收管辖权和来源税收管辖权的重合。国家税务总局官网显示，截至目前，我国已经与111个国家或地区签订了避免双重征税协定，其中包括54个“一带一路”国家截至目前，但是已经同我国签订共建“一带一路”合作文件的国家已经达到了143家，协定签订率仅37.7%，加之随着经济发展税收协定显现的滞后性，与执行的不彻底性，中国和沿线国家重复征税问题仍然非常严峻。除了与沿线国家签订避免双重征税协定，我国还尝试使用抵免法解决这一问题，但这一方法因为分国不分项等原则导致抵免不足、收效甚微。我国是“一带一路”战略的发起者，应当做好带头表率工作，鼓励国内企业走出国门，在沿线国家进行实业投资，多数沿线国家相对于我国均是高税率国家，企业走出后不仅要承担双倍的税收负担，而且东道国高出我国税率部分无法得到抵免这一政策也大大加重了企业的负担，不仅容易降低我国企业走出去的积极性，也不利于提高本国企业在海外市场的竞争力，在一定程度上阻碍了国际贸易发展。
五、改善我国税务营商环境的建议
对我国税制改革进行顶层设计，制定税法基本法，构建统一规范的税务法律制度，实现税收法定化，与“一带一路”沿线国家加强互联互通，完善国与国间税务制度的对接，减轻企业税负。
（一）良法是善治的前提，营造法治化税务营商环境的前提是构建统一的、规范的税务法律制度，完善的法律制度是创造一个公开、透明、稳定、合理的税收环境的基础，是营造完善的税务营商环境的重要保障。
首先，目前我国税务领域立法层级较低，不仅尚未制定上承宪法、下接实体法与程序法的税务基本法，而且目前现行税种中仅有六项税种是由全国人大进行立法的，其余十二项税种均是由行政法规进行规定，并且法律碎片化状况比较严重，绝大多数的税收及优惠事项是由地方性法规或部门规章等法律文件进行规定，过多地授权行政机关立法不仅导致我国税法立法级次较低，增大了法律的随意性，而且各种税收文件种类繁杂，甚至部分存在相互冲突的现象，加大了纳税主体的缴纳负担及税务机关的征收负担。可以将主要税种上升为法律，减少对行政机关立法方面的授权，提升立法层级，完善税收制度框架，增强法律的权威性。
其次，税收实务中过多地以规范性文件为执法依据也是我国税收法治化的隐患，规范性文件的制定程序粗糙，透明化程度低，征求意见不充分，这与实现我国税收法治化仍然存在一定的距离。可以健全规范性文件的起草、论证、协调、审议程序，充分听取纳税人的意见，使整个程序公开透明。
（二）完善税制结构，健全税收制度。我国总税率居高不下、报税后流程指数难以提升的根本问题在于我国税收制度不合理，税制结构不科学。
首先应当建立直接税与间接税并重的税收制度。间接税对象广泛、税源丰富，税基宽，并且由于间接税可以转嫁在消费者身上，征收阻力较小，但正因此间接税对消费具有一定的抑制作用，缺乏弹性，不利于刺激经济发展。间接税与价格成正相关，易导致通货膨胀，扩大贫富差距。并且间接税具有累退性，不符合公平原则，不利于发挥税收调节收入分配、增强社会保障的作用。直接税由于主体复杂，税负不可转嫁，纳税人抗拒心理较强，征税成本偏高。但税源固定，易适用累进税率，对经济能起重要调节作用，符合公平负担原则。且直接税的主要适用对象为个人，大力推行直接税有利于鼓励社会公民参与到我国税制改革的进程中来，乐于了解相关税收制度及各自的优劣之处，提升全体公民的税务素质，提高公民在税收方面的参与度，增强凝聚力。
其次应当在社会保障方面进行改革，降低各项社会保险的缴费率，通过加大财政保障的方式，推进多层次养老保障体系建设，提高城乡居民基本医疗保险和大病保险的报销比例，大力发展养老服务业和托育服务业即“一老一小”服务业，划转部分国有资本充实社保基金，减轻企业在社会保障费用方面的负担，增强企业的发展活力，并加强社会保障基金的监督管理，防止基金“跑冒滴漏”。
（三）做好国与国间税务制度的对接工作，加快我国与“一带一路”沿线各国避免双重征税协定的签订步伐，进一步完善我国的抵免制度。
首先，应当建立健全企业涉外税务信息获取机制。我国在签订的双边协定中规定的税收情报交换的主体是国家税务总局及其授权的代表，但在实践中并未有任何个人或组织取得该项授权，这在一定程度上限制了税收情报的交换。税务总局可以适当地将权利下放到部分人员充足、能力较强、经验丰富的地方税务机关，有利于提高税收情报交换工作的效率。
其次，应当进一步完善我国在避免双重征税方面的抵免制度。我国目前现行抵免制度，门槛较高，监管较为耗时耗力，部分学者主张仿照OECD大多数成员国的做法，将抵免制度变更为免税制度，认为这一做法能够从根源上解决国际双重征税的问题并且减轻税务机关的管理负担。但实行免税制度意味着我国放弃对居民企业境外所得的征税权，而且在东道国税率低于我国时，会导致境外居民企业的实际税务负担小于境内居民企业，违反了税收中性原则，完善我国现行抵免制度才是更优选。首先应当对来源地的界定作出更为准确、明晰的规定，目前我国相关法律在这方面的规定是笼统而概括的，应当将其表述地更为具体、明确，便于纳税人理解及税务机关执行。其次应当取消相关的时间限制，目前我国企业虽然可以自由选择适宜的抵免方式，但一经选定5 年内不得更改，这也是对抵免制度发挥作用的制约。
作者简介：
王蓓 濮阳市华龙区人民法院研究室文员
