来源：中国财经报
近日，财政部对现行政府财务报告编制办法和操作指南进行修订，印发了《政府财务报告编制办法（试行）》《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》等三个文件。
为什么要修订？
自12月12日国务院批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案以来，财政部按照该方案的实施步骤紧锣密鼓研究、制定并发布了一系列的相关制度和规定，确保权责发生制政府综合财务报告改革方案的具体落实。其中，在报告生成方面主要有两大重点工作，一是与财政总预算会计、行政事业单位会计相关的系列会计准则制度的出台实施，一是与政府综合财务报告及政府部门财务报告相关的编制制度出台实施。前者是基础，后者是政府综合财务报告制度的具体落实。
截至末，财政部陆续出台实施了一系列制度规定确保政府综合财务报告的具体落实，这些规定主要包括：一个政府会计基本准则、十个政府会计具体准则、一个财政总预算会计制度、一个政府会计制度（行政事业单位会计科目和报表）、若干衔接规定及补充规定、两个政府会计准则制度解释、一个政府财务报告编制办法（试行）、两个财务报告编制操作指南（试行）等。其中，《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》于发布试行，并结合政府会计准则制度具体内容的变化和规范于3月做了一些技术性修订。
近两年来，政府会计准则制度不断完善、政府单位已于1月1日起全面执行新的政府会计准则制度，这使得原政府财务报告编制方法不得不进行适当调整和变化。另外，随着政府财务报告编制试点范围的扩大，使得财务报告在编制难度和生成的及时性上受到一定影响，在充分吸收中央部门和地方财政部门具体意见和建议并协调相关制度关系的基础上，将原来并未纳入财务报告范围的单位（如自收自支事业单位）一并纳入财务报告编制范围，并依照重要性原则对某些政府内部非重大往来业务采用不予抵销的简易方法处理，以保证财务报告编制在基本满足完整性基础上能够达到重要性和及时性的要求。
正是在这种背景下，秉承适应时代发展要求，有利于政府及政府单位管理，并与最新的政府会计准则制度协调一致的原则和理念，对《政府财务报告编制办法（试行）》《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（以下简称三个文件）进行了修订。修订后的三个文件，为政府综合财务报告的及时完整编制和分析使用提供了基础保障，同时也将为国家统计部门落实《全国和地方资产负债表编制工作方案》提供重要依据。
内容有哪些主要变化？原因是什么？
1.从政府财务风险和责任直接承担角度确定政府财务报告的合并范围。
国际上通常使用公共部门概念确定政府财务报告的合并范围, 国际货币基金组织及国际会计师联合会的国际公共部门会计准则理事会都主张使用公共部门概念并且以控制为原则确定政府财务报告的主体范围。
就我国而言，政府部门和公共部门的主要差异体现在要不要把政府控制的国有企业以整体合并的方式纳入合并范围中。我国的国有控股企业规模庞大，如果使用公共部门概念编制政府综合财务报告，势必因将国有企业财务报表以合并方式纳入政府综合财务报告范围后，会掩盖政府部门的财务状况和运行情况,难以清晰反映政府部门的相关信息。在编制政府综合财务报告时，不能对政府控制的国有企业财务报表采用“行行合并”方法纳入合并范围，而是采用类似于权益法的思路，将政府控制的国有企业中的股权，根据国有企业财务会计决算报表进行权益调整的方式在政府综合财务报告中予以反映，类似于“一行合并”。这样处理，既可以反映政府控制的所有单位和部门的情况，又不会因数额巨大的国有企业资产及其运营情况信息而稀释政府部门及政府整体财务状况和运营情况的信息。另外，“控制”会有多种阐释和理解，很难从操作层面准确把握和判断。
基于这种考虑，我国从政府财务风险和责任直接承担角度确定政府财务报告的合并范围。政府部门所属行政事业单位的财务风险直接由政府承担，都应纳入政府财务报告合并范围，财务风险不由政府直接承担而由企业集团承担的事业单位，将其纳入企业集团合并财务报表范围，由企业集团对其财务和运营风险进行管理。
这种合并范围确定方法，更有利于政府就政府部门的财务风险加以掌控和管理，因此修订后的办法和操作指南明确要求部门所属的自收自支事业单位和企业化管理事业单位需要编制部门财务报告并将其纳入政府综合财务报告的合并范围，企业（集团）下属事业单位无需单独编制政府部门财务报告。
确定政府财务报告合并范围的这种理念和方法，是中国以实用为导向的重大创举，从风险管理和责任承担角度为国家治理体系和治理能力现代化提供决策信息支持。
政府财务报告试点编制阶段，为便于组织开展试点工作，探讨并摸索政府财务报告编制方法和路径，仅将编制范围确定为与部门决算管理口径一致的范围。经过几年的试点编制，部门财务报告及政府综合财务报告的编制方法和编制路径已基本成熟，为全口径反映政府及政府单位整体情况，修订后的政府财务报告编制范围不仅包括纳入部门决算管理范围的行政单位、事业单位和社会团体，还应包括部门所属的自收自支事业单位和企业化管理事业单位，也就是财务报告的编制范围包括部门及部门所属的行政事业单位，和与同级财政部门有预算拨款关系的社会团体。编报范围的这一变化既能全面反映政府整体财务状况和运行情况，也更有利于政府综合财务报告与国有资产报告相衔接。
这一基本原则下，由于企业（集团）下属事业单位的财务数据已并入企业（集团）财务报表中，企业集团整体财务状况已包括这部分事业单位的财务信息，并反映在政府持有股权的国有企业财务会计决算报表中，因此不再要求该类事业单位编制政府部门财务报告。这将使得政府综合财务报告既能反映政府整体财务状况和经营情况，又不会导致重复列报的问题。在报告范围上实现不重复不遗漏、横到边竖到底的合并目标。
另外，随着政府机构改革和政府职能转变，原农业综合开发资金专户已撤销，存量资金缴入国库并反映在财政总预算会计核算中，农业综合开发资金纳入到部门预算管理并按照相应的会计准则制度进行核算和反映，不再单独将农业综合开发资金会计报表并入到政府综合财务报告中。
2.适应中国现实情况采用国际通行做法确定政府财务报告的构成及生成方式。
国际上通行的政府财务报告一般包括财务报表（包括会计报表和附注说明）和财务分析两大部分，多数国家要么政府级次相对较少（如法国），要么实行联邦政府和地方政府相对独立的政府体制（如美国），政府综合财务报告的编制难度（尤指合并范围和合并层级）相对较小。考虑我国政府级次多和集中管理的特点，需要分别规范政府部门财务报告和政府综合财务报告编制方法和编制程序。其中，政府部门财务报告主要反映政府部门的财务状况、运行情况等信息，主要包括财务报表和财务分析等；政府综合财务报告主要反映政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等信息，主要包括财务报表、政府财政经济分析和政府财政财务管理情况等。
国务院批转《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中，明确要求“县级以上政府财政部门要合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告”。《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》也“明确合并财务报表按照合并级次分为部门（单位）合并财务报表、本级政府合并财务报表和行政区政府合并财务报表”。
新修订《政府财务报告编制办法》在原有内容基础上特别强调，政府综合财务报告由政府财政部门编制，包括本级政府综合财务报告和行政区政府综合财务报告，分别反映本级政府整体和行政区政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性等，并明确本级政府整体财务状况、运行情况是指将政府财政、各部门和其他被合并主体的财务报表进行合并，以合并结果分别反映各部门及本级政府整体的财务状况和运行情况。其中，行政区政府整体财务状况、运行情况是指将本级政府和所辖各级政府的财务报表进行合并，以合并结果反映行政区政府整体财务状况和运行情况。
政府综合财务报告基本操作程序是，在生成本级政府部门的合并财务报表基础上，将本级政府各部门合并财务报表与本级财政总预算会计报表、土地储备资金财务报表、物资储备资金会计报表（仅适用于中央）等合并后生成本级政府综合财务报告，然后将本级政府财务报告与所辖各级政府财务报告合并以生成各行政区政府整体财务报告。
3.将部门需求和政府整体需要有机结合，以决策有用性为原则，在宏观层面适当简化报表数量。
按照我国政府会计准则制度的要求，纳入部门预决算管理范围的单位，同时进行权责发生制财务会计核算和收付实现制预算会计核算，分别记录当期盈余和预算结余，为了反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数与本年预算结余数之间的差异，单位应当按照重要性原则，对本年度发生的各类影响收入（预算收入）和费用（预算支出）的业务进行适度归并和分析，通过当期盈余和预算结余差异表披露将年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”调节为年度收入费用表中“本期盈余”的信息。
但由于政府财务报告编制范围和部门预决算管理范围并不完全一致，在编制政府合并财务报表层面，对当期盈余和预算结余差异进行比较既无实质性意义，而且也无法做到将差异与综合财务报告相关数据直接勾稽。这在确保报表数据有用性基础上减少编制综合财务报告中不必要的工作量，能有效提高政府综合财务报告编制的及时性和数据准确程度。
4.政府综合财务报告制度体系整体化设计，与政府会计准则制度协调一致，充实政府层面的信息供给。
根据政府会计准则和制度规定，为满足部门财务管理需要，各单位要分别从单位活动类型（如费用中的单位管理费用、经营费用等）和经济性质分类（如费用中的工资福利、商品和服务等）两个维度反映收入费用情况。为多角度综合反映政府及部门整体收入费用的情况，并满足政府及部门财务管理的需要，修订后的部门财务报告中要求反映与政府会计准则制度协调一致的收入费用情况，分别从业务内容和经济性质两个维度多角度提供部门及政府决策所需的全面信息。
5.以宏观决策有用为主导，结合现实情况，按照重要性原则适当简化非重要性事项的合并处理方法。
政府会计准则制度对可能无法收回的应收款项计提坏账准备，为准确反映政府部门资产、费用等情况，需要对政府单位之间发生的应收应付等往来款项进行抵销处理，编制政府合并财务报表时也就需要因抵销应收应付款项而对其已计提的坏账准备予以冲回处理。补充的该内容有利于在会计准则制度基础上准确生成部门财务报告和政府综合财务报告信息。
就目前看，政府单位之间发生的债权债务、收入费用等事项，低于10万元的业务量很大，但这些事项发生的金额并不大。试编过程中相关数据显示，10万元以下的抵销事项约占抵销事项总量的60%，但该类事项的抵销总金额的也仅占抵销总金额1%左右，占部门财务报告资产、收入及费用的总额的比例就更小，对该类事项的抵销存在财务报告编制效率低、成本大、但对财务报告影响却极小的现象。
基于现实情况，按照重要性原则，本次修订政府综合财务报告及政府部门财务报告编制操作指南中设定了抵销阈值10万元的重要性标准，对债权债务、收入费用等事项，低于10万元的可以不进行抵销，但具备条件的部门（如实现了高效率信息化处理手段的部门等）应本着“应抵尽抵”的原则进行相关的抵销处理。
该项修订在不影响财务报告信息决策有用性基础上大大提高了编制财务报告的效率。当然，这个重要性数值还应考虑其对财务报表使用者的影响，如果影响大，即使金额不大也应进行抵销，如果金额不大对财务报告信息使用者的影响也不大，可以不进行抵销而进行简化处理。
6.其他完善和修改
除上述主要变化外，三个文件充分吸收并与会计准则制度协调一致，同时考虑近期重要事项关注，对相关方面的内容进行了修改、补充和完善。
政府综合财务报告方面，根据政府会计准则制度有关规定，对报表附注披露有关内容作了进一步简化，根据试点地区管理需要，在相关报表中增加了“一年内到期的非流动资产明细表”和“一年内到期的非流动负债明细表”，不再单独编制金额占比较低的“短期投资明细表”。在财政经济分析指标中，结合现实需要和报表使用者关切，增加了增净资产变动率、保障性住房成新率等指标，不再要求对一般债务率、专项债务率等指标进行分析。
政府部门财务报告方面，适应当前需要并与政府会计准则制度协调一致，增加了保障性住房明细表、非同级财政拨款收入明细表、业务活动费用明细表、单位管理费用明细表等明细表，不再要求编报与公共基础设施相关的在建工程明细表。同时，为便于应收应付款项的抵销，要求详细列明应收账款及其他应收款明细对象，并提供与坏账准备提取、转销及变动等相关的明细信息。另外，为便于财务报告编制，按照编制部门财务报告范围要求，将执行政府会计准则制度、民间非营利组织会计制度和企业会计制度等单位的报表项目与部门财务报告报表项目提供了最新的对照表。
总之，三个文件的修订，对及时、完整、正确编制部门财务报告和政府综合财务报告提供了制度保障，为财务报告审计及绩效评价提供了财务数据标准，这无疑将极大推进政府综合财务报告改革进程，促进政府财务管理水平提升！（作者系中国人民大学教授、博士生导师）
来源：财政部国库司
编辑：刘彬
