二、内容与年报审计问题
01
内控信息披露问题
目前，主板上市公司已全面执行企业内部控制规范体系，应在披露年度报告的同时披露内部控制评价报告和内部控制审计报告。对于中小板和创业板公司，近年来也在深交所规则层面加强了内控信息披露和相关鉴证要求。上市公司总体上能遵循相关内控信息披露要求，但仍存在内部控制评价范围披露不规范、内部控制评价报告结论不适当、缺陷和整改措施信息描述不充分、内控审计报告强调事项段使用不规范等问题。
内部控制评价报告存在的主要问题
1
评价范围披露不规范
《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》（以下简称“21号文”）要求，内部控制评价范围应当披露纳入评价范围的主要单位、业务和事项以及高风险领域，并对评价范围是否存在重大遗漏形成明确结论。年报分析发现，个别上市公司未披露重点关注的高风险领域、纳入评价范围的单位占比等事项，个别上市公司披露纳入评价范围的单位占比过低但未作进一步说明。
技术标准部提示：
21号文规定，“内部控制评价范围应当披露纳入评价范围的主要单位、业务和事项以及高风险领域，并对评价范围是否存在重大遗漏形成明确结论。如果评价范围存在重大遗漏或法定豁免，则应当披露评价范围重大遗漏的具体情况及对评价结论产生的影响以及法定豁免的相关情况。”
根据21号文附件中提供的年度内部控制评价报告披露参考格式，在披露内部控制评价范围时，上市公司应当至少披露以下内容：
1、纳入评价范围的主要单位（可以考虑按照层级、业务分部、板块等形式披露）。
2、（1）纳入评价范围单位资产总额占公司合并财务报表资产总额的 %；（2）营业收入合计占公司合并财务报表营业收入总额的 %。
3、具体描述纳入评价范围的主要业务和事项。
4、具体描述重点关注的高风险领域。
5、区分上述纳入评价范围的单位、业务和事项以及高风险领域是否存在重大遗漏进行披露。
（1）不存在重大遗漏
在内部控制评价报告中声明，“上述纳入评价范围的单位、业务和事项以及高风险领域涵盖了公司经营管理的主要方面，不存在重大遗漏。”
（2）存在重大遗漏
在内部控制评价报告中声明，“公司本年度由于〔原因〕未能对构成内部控制重要方面的〔具体描述应纳入而未纳入评价范围的主要单位/业务/事项/高风险领域的名称〕进行内部控制评价，由于上述评价范围的重大遗漏，〔描述对内部控制评价范围完整性及对评价结论的影响〕。”
6、区分是否存在法定豁免进行披露。
（1）不存在法定豁免
在内部控制评价报告中声明评价范围不存在法定豁免。
（2）存在法定豁免
在内部控制评价报告中声明，“本年度，公司根据〔法律法规的相关豁免规定〕，未将〔具体描述未纳入评价范围的缘由及涉及单位/业务/事项/高风险领域的名称〕纳入内部控制评价范围。”
以上披露内容严格根据21号文第十四条的规定制定，上市公司应当按照以上披露要求，在内部控制评价报告中披露相关内容。
年报分析发现，个别上市公司未披露重点关注的高风险领域、纳入评价范围的单位占比等事项，个别上市公司披露纳入评价范围的单位占比过低但未作进一步说明。未披露重点关注的高风险领域、纳入评价范围的占比不符合上述披露要求的第2项和第3项；评价范围占比过低但未作说明不符合上述披露要求的第5项，评价范围占比过低表明纳入评价范围的单位存在重大遗漏，公司应当按照上述要求披露遗漏的原因、遗漏的范围以及对评价结论产生的影响等，未作进一步说明不符合相关规定。上市公司应当根据21号文附件中提供的年度内部控制评价报告披露参考格式进行披露，至少披露以上6项内容。
参考文件：
《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》第十三条及第十四条；
《企业内部控制评价指引》第十三条。
内部控制评价结论恰当性存疑
年报分析发现，部分上市公司存在已经达到其内部控制重大缺陷认定标准的缺陷，但未予以披露，且内部控制评价结论为不存在内部控制重大缺陷。例如，某上市公司披露度业绩快报修正公告，公司当期财务情况由原来的预计盈利转为亏损，其业绩修正的主要原因为财务核算不规范、根据审计机构初步审计结果进行更正。公司认定财务报告内部控制存在重大缺陷的标准之一为注册会计师发现未被公司内部控制识别的财务报告重大错报，而在根据会计师初审结果更正本期业绩快报的情况下，公司仍然认为其内部控制不存在重大缺陷，内部控制评价结论恰当性存疑。另有个别上市公司被审计机构出具了带非财务报告内部控制重大缺陷段的无法表示意见的内部控制鉴证报告，而其内部控制评价报告结论却为未发现非财务报告内部控制重大缺陷，内部控制评价结论恰当性存疑。此外，个别上市公司本期对已披露年度报告进行了重大会计差错更正后重新披露年报，且该公司财务报告内部控制重大缺陷认定标准包括对已经公告的财务报告出现的重大差错进行错报更正。公司对已披露年报进行重大差错更正，却未根据厘定的内部控制缺陷认定标准，修改内部控制评价报告的结论，不符合相关规定。
技术标准部提示：
《企业内部控制评价指引》第十七条规定，“重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离控制目标。”
21号文规定，“年度内部控制评价报告内部控制评价工作情况应当披露内部控制评价范围、内部控制评价工作依据及内部控制缺陷认定标准，以及内部控制缺陷认定及整改情况。”
上市公司在内部控制评价报告中，结合公司规模、行业特征、风险偏好和风险承受度等因素，区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制，确定并披露内部控制缺陷评价的定量和定性标准。
结合年报分析可知，内部控制评价结论恰当性存疑的情况往往涉及内部控制缺陷评价的定性标准。实务中，上市公司披露的财务报告内部控制缺陷评价的定性标准通常涉及以下几个方面：
董事、监事和高级管理人员舞弊；
注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制运行过程中未发现该错报；
审计委员会和内部审计机构对财务报告内部控制的监督无效；
因发现以前年度存在重大会计差错更正已公布的财务报告等。
从交易所网站上阅读上市公司发布的《业绩快报更正公告》、《重大会计差错更正的专项说明》可知，部分上市公司确实存在年度内或资产负债表日后发生业绩快报更正或重大会计差错更正的情况，如果公司的内部控制缺陷评价标准包括上述（2）、（4）项，则根据厘定的内部控制缺陷认定标准，公司已经达到其内部控制重大缺陷认定标准的缺陷，公司内部控制存在重大缺陷，不应认定其内部控制不存在重大缺陷。
《企业内部控制评价指引》第十九条规定，“企业内部控制评价部门应当编制内部控制缺陷认定汇总表，结合日常监督和专项监督发现的内部控制缺陷及其持续改进情况，对内部控制缺陷及其成因、表现形式和影响程度进行综合分析和全面复核，提出认定意见，并以适当的形式向董事会、监事会或者经理层报告。”
由此可见，内部控制评价是一个持续的、不间断的过程，企业内部控制评价部门应该在日常监督中即对可能发生的内部控制缺陷进行识别、分析、复核和认定，及时发现并报告达到其内部控制重大缺陷认定标准的缺陷，并在内部控制评价报告中进行详细披露，避免发表不恰当的内部控制评价结论。
参考文件：
《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》第六条、第十二条、第十五条及第十六条；
《企业内部控制评价指引》第十七条及第十九条。
内部控制缺陷和整改措施描述不恰当
21号文要求，上市公司应当分别披露报告期内部控制重大缺陷和重要缺陷的认定结果及缺陷的性质、影响、整改情况等内容。年报分析发现，部分上市公司对内部控制缺陷的描述仅限于上市公司发生的相关事项本身，未恰当分析缺陷的类型、产生原因、拟采取的具体整改计划、整改责任人、预计完成时间等信息。例如，某上市公司多起担保、对外财务资助均未履行董事会和股东大会决策程序，公司认定前述事件属于报告期内财务报告内部控制重大缺陷，但未披露该事项的产生原因，相关缺陷整改情况及措施也仅简单披露为“今后加强内部控制执行，确保公司治理符合相关制度的规定要求”，内部控制缺陷描述和整改措施描述均流于表面。
技术标准部提示：
21号文规定，“内部控制缺陷认定及整改情况应当区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制，分别披露报告期内部控制重大缺陷和重要缺陷的认定结果及缺陷的性质、影响、整改情况、整改计划等内容。”
根据21号文附件中提供的年度内部控制评价报告披露参考格式，上市公司披露内部控制缺陷认定及整改情况时，应当针对每个缺陷至少披露以下内容：
缺陷性质及影响
〔具体描述重大缺陷的具体内容，缺陷分类（设计缺陷/运行缺陷)，发生时间、产生原因及对实现控制目标的影响〕
缺陷整改情况
〔整改开始时间、已采取的整改措施、整改后运行时间、整改后运行有效性的评价结论〕
整改计划（适用于内部控制评价报告基准日未完成整改的情况）
〔拟采取的具体整改计划、整改责任人、预计完成时间〕
以上披露要求根据21号文第十六条的规定制定，公司披露内部控制缺陷和整改措施时应该至少披露以上内容，不得有所遗漏，相关描述不得过于简略，流于表面。
年报分析发现，部分上市公司对内部控制缺陷的描述仅限于上市公司发生的相关事项本身，未恰当分析缺陷的类型、产生原因、拟采取的具体整改计划、整改责任人、预计完成时间等信息。例如，某上市公司认定多起担保、对外财务资助均未履行决策程序属于财务报告内部控制重大缺陷，则结合以上披露要求可知，上市公司应在“缺陷性质及影响”段描述该缺陷的类型和未履行决策程序的原因及其影响，如果在内部控制评价报告基准日尚未完成整改，应在“整改计划”段描述对未履行决策程序拟采取的具体整改计划、整改责任人、预计完成时间，不得仅简单描述内部控制缺陷和整改措施，而应根据21号文的要求进行详细披露，提及内部控制评价报告参考格式中列示的各个要素。
参考文件：
《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》第十六条；
《企业内部控制评价指引》第二十二条。
内部控制审计报告存在的主要问题
2
企业内部控制审计指引要求注册会计师对在审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷，在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，披露重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度，以提示内部控制审计报告使用者注意相关风险。
年报分析发现，部分上市公司内部控制审计报告将非财务报告内部控制的重大缺陷在强调事项段中进行披露。个别审计机构对于发现的上市公司非财务报告内部控制重大缺陷，仅披露缺陷的内容、未说明该缺陷事项对控制目标的影响，披露不规范。此外，个别审计机构在被审计单位不存在非财务报告内部控制重大缺陷的情况下仍披露非财务报告内部控制重大缺陷描述段。
技术标准部提示：
《企业内部控制审计指引》规定，“注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加‘非财务报告内部控制重大缺陷段’予以披露。”
根据附录中的内部控制审计报告的参考格式，如果存在非财务报告内部控制的重大缺陷，应当在内部控制审计报告中增加以下段落，并在斜体字部分披露重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度，不得有所遗漏。
如果不存在非财务报告内部控制的重大缺陷，则内部控制审计报告中无该段落。
“五、非财务报告内部控制的重大缺陷（如适用）
在内部控制审计过程中，我们注意到XX公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷[描述该缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度]。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关风险。需要指出的是，我们并不对XX公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。”
此外，《企业内部控制审计指引》第二十九条规定，“注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的，应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。”
由此可见，财务报告内部控制不存在重大缺陷时，如果注册会计师仍认为需要披露提请报告使用者注意的一项或多项重大事项，应当在内部控制审计报告中的强调事项段中进行披露。对于注意到的非财务报告内部控制重大缺陷，应当在单独的新增段落中披露，不得在强调事项段中进行披露。
参考文件：
《企业内部控制审计指引》第四条、第二十九条和第三十二条；
《企业内部控制审计指引实施意见》八（三）、八（四）、八（五）。
02
年报审计问题
近年来，随着证监会依法、全面、从严监管的不断推进，证券资格会计师事务所执业质量逐步提升，发表审计意见更为谨慎。截止4月30日，证券资格会计师事务所针对上市公司度财务报告发表非标准审计意见124份，其中，保留意见和无法表示意见达到53份，较上年同期30份增加76.67%。会计师事务所在保障上市公司财务信息披露质量方面发挥着越来越重要的作用。但度上市公司年度报告存在的会计处理和信息披露问题，也同时反映出部分会计师事务所在执行审计业务过程中并未充分发挥应有的作用：
未保持足够的职业怀疑
1
审计准则要求注册会计师在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到财务报表存在由于舞弊导致的重大错报的可能性。年报审阅发现，部分注册会计师未对管理层在业绩压力下通过舞弊操纵利润保持足够的职业怀疑，导致未充分关注债务重组收益、资产处置损益及其他非经常性损益的真实性和合理性，未充分关注相关会计处理是否符合企业会计准则规定，损益确认时点是否恰当，损益确认金额是否准确，信息披露是否完整等问题。
技术标准部提示：
职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
职业怀疑态度代表的是注册会计师执业时的一种精神状态，它有助于降低注册会计师在执业过程中可能遇到的风险。职业怀疑态度并不要求注册会计师假设被审计单位是不诚信的，但是，注册会计师也不能假设被审计单位的诚信就毫无疑问，注册会计师应当凭证据“说话”。
职业怀疑与整个审计过程紧密相关，贯穿于整个审计业务的始终，注册会计师在审计业务的所有阶段都需要保持职业怀疑，在以下较复杂，需要高度判断的重要审计领域，保持职业怀疑尤为重要：
舞弊风险。
管理层凌驾于内部控制之上的风险。
收入确认。
会计估计（包括公允价值会计估计及相关披露）。
关联方关系及其交易。
重大非常规交易。
金融工具等高度复杂的交易。
对法律法规的遵守。
持续经营。
函证。
存货监盘。
期后事项。
年报审阅发现，注册会计师未对管理层在业绩压力下通过舞弊操纵利润保持足够的职业怀疑。注册会计师应当充分考虑管理层实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，如果被审计单位的财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或经营情况的威胁（例如，额外的举债或权益融资的需求等），或管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力（例如，压力可能来源于投资分析师、机构投资者或其他外部人士对盈利能力或增长趋势的预期；企业合并中的业绩承诺（尤其是承诺期的最后一年）；交易所的上市要求；偿债要求或其他债务合同要求；不利的财务结果对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）的重大影响等），或管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响，则管理层通过舞弊操纵利润的风险较高，注册会计师应当对此类被审计单位保持高度的职业怀疑。此外，存在个别上市公司不按规定选聘会计师事务所、临近年报披露日期更换会计师事务所，注册会计师应当对上述舞弊风险迹象保持职业怀疑。
保持职业怀疑对于注册会计师发现舞弊、防止审计失败至关重要。舞弊可能是精心策划、蓄意实施并予以隐瞒的，只有保持充分的职业怀疑，注册会计师才能对舞弊风险因素保持警觉，进而有效地评估舞弊导致的重大错报风险，设计和实施恰当的应对措施，应对审计过程中识别出的舞弊或舞弊嫌疑。
参考文件：
《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》；
《中国注册会计师审计准则第1101号》第十七条、第二十二条和第二十八条及应用指南三；
《中国注册会计师审计准则第1141号》第十三条至第十五条及应用指南二。
专业胜任能力不足
2
近年来，企业会计准则、审计准则修订频繁，上市公司创新业务和交易不断涌现，财务报表复杂程度越来越高，涉及的职业判断事项越来越多，对注册会计师专业胜任能力提出了越来越高的要求。年报审阅发现，部分上市公司在涉及合并报表、企业合并、金融工具、政府补助等复杂会计处理方面存在违反企业会计准则的错报，注册会计师在审计过程中未能发现相关错报、专业胜任能力有待进一步提高。
技术标准部提示：
专业胜任能力是对注册会计师职业道德的一项基本要求，是指注册会计师能够在实务工作环境中按照设定的标准完成工作任务。专业素质是专业胜任能力的基础，而专业知识又是专业素质的基本组成部分。《中国注册会计师胜任能力指南》明确了注册会计师应当具有的专业素质和实务经历。
注册会计师应当具备的专业知识包括：
会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识；
组织和企业知识；
信息技术知识。
其中会计、审计、财务、税务、相关法律及相关知识是注册会计师职业生涯核心的技术基础。这些专业知识是不断变化和扩展的，从事特定环境或行业所需要的专业知识也存在差异，注册会计师应当持续更新其专业知识，并培养终身学习的技能、态度和价值观。
近年来，随着经济业务的不断发展变化，企业会计准则、审计准则修订频繁，上市公司创新业务和交易不断涌现，涉及的职业判断事项越来越多，因而对注册会计师的学习技能提出了更高的要求，注册会计师在取得执业资格时掌握的技能可能已经无法适应现阶段的实务情况，注册会计师应当通过终身学习，培养、保持和提高胜任能力，并保持应有的职业谨慎，以提供高质量的专业服务，避免因专业胜任能力不足，未能识别复杂会计处理方面的错报，对财务报表发表不恰当的审计意见，从而影响财务报表预期使用者的决策。
参考文件：
《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第三章；
《中国注册会计师胜任能力指南》第五条、第六条、第十九条、第二十九条、第三十一条、第四十七条；
《质量控制准则第5101号》第四十四条至第四十六条。
重大非常规交易审计不到位
3
审计准则要求注册会计师在识别、评估和应对财务报表重大错报风险时，对重大非常规交易给予特别关注。对于重大非常规交易，应评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事重大非常规交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖其侵占资产的行为。年报审阅发现，部分注册会计师在审计过程中未结合对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息，评价被审计单位重大非常规交易是否明显缺乏商业实质，对于异常的高额收益，未警惕是否存在隐含的利益输送或关联方交易，从而未识别出被审计单位财务报表中存在的重大错报。
技术标准部提示：
重大非常规交易是注册会计师在审计工作中发现的被审计单位超出正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息，认为显得异常的重大交易。审计准则要求注册会计师在识别、评估和应对财务报表重大错报风险时，对重大非常规交易给予特别关注。
注册会计师应对与重大非常规交易相关的重大错报风险时，应当实施以下审计程序：
评价重大会计政策的选择和运用
作为对舞弊导致重大错报风险总体应对措施的一部分，注册会计师需要考虑管理层对与重大非常规交易相关的会计政策的选择和运用，特别关注会计处理原则和会计政策的选择和运用是否恰当。
检查会计分录和相关调整
注册会计师应当考虑记录重大非常规交易的账户可能存在不恰当的会计分录或调整并进行相关检查。为此，注册会计师应当：
（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；
（2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整进行测试；
（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
评价交易的商业合理性
缺乏经济实质的非常规交易可能导致重大错报。CSA 1141号要求注册会计师对于重大非常规交易，应评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事重大非常规交易的目的是为了对财务信息作出虚假陈述或掩盖侵占资产的行为。关注隐含的利益输送或侵占上市公司利益的行为。
例如，被审计单位有意不在财务报表中披露收到关联方捐赠的资金、关联方豁免被审计单位的债务、无偿为被审计单位承担成本或费用等，隐瞒关联方向被审计单位输送利益这一事实。
又如，被审计单位采用关联方—非关联方（第三方过桥公司）—关联方的交易手法，将一笔关联方交易变成两笔非关联方交易，关联方再通过其他途径，用弥补非关联方的差价或者选择适当时机从非关联方购回资产，以达到操纵利润粉饰报表的目的，实质为通过第三方转手的关联方交易。
再如，被审计单位与关联方签订虚假的设备采购合同，以预付款的形式向关联方支付采购款，但长期不进行结算，年末以合同终止为由收回预付款项，交易的真正目的是为了实现关联方无偿占用被审计单位的资金。
下列情形可能表明重大非常规交易被用于构造虚假财务报告：
（1）交易的形式显得过于复杂；
（2）管理层更强调采用某种特定会计处理的需要，而不是交易的经济实质；
（3）交易涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体），或未经治理层适当审核与批准；
（4）交易涉及以往未能识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。
注册会计师同样需要评价超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的商业理由。对此，除考虑上述情形外，注册会计师可能需要考虑交易条款是否异常，交易的发生是否缺乏明显且符合逻辑的商业理由，交易的处理方式是否异常，以及管理层是否已与治理层就这类交易的性质和会计处理进行讨论。
实施函证程序
评估的与重大非常规交易相关的重大错报风险越高，需要获取更有说服力的审计证据。除了检查被审计单位的文件记录外，注册会计师可以考虑向相关方函证交易合同的条款和金额，以获取外部审计证据。注册会计师需要了解相关交易的实质，以确定在询证函中包含哪些恰当信息。
在临近审计结束时实施分析程序
注册会计师需要评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否显示存在此前未能识别的由于重大非常规交易导致的重大错报风险。在确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师需要运用职业判断。
此外，项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时，需要与项目合伙人确认不存在尚未解决的与重大非常规交易相关的事项。
年报审阅发现，正是由于注册会计师未严格按照上述框架对重大非常规交易进行审计，未评价重大非常规交易是否明显缺乏商业实质，是否涉及关联方交易等，对重大非常规交易的审计程序不到位，从而未识别出被审计单位财务报表中存在的重大错报。
注册会计师应当按照上述框架对重大非常规交易进行审计，恰当应对在作出“实质重于形式”判断方面存在困难的重大非常规交易。
参考文件：
《中国注册会计师审计准则第1141号》第三十三条及应用指南48；
《中国注册会计师审计准则第1211号》第三十一条；
《中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易》三、四。
会计估计审计不到位
4
基于被审计单位经营活动存在的内在不确定性，财务报表中诸多报表项目，例如固定资产、商誉减值、递延所得税资产的确认、或有事项的考虑及预计负债的确认等，都涉及会计估计，注册会计师应获取充分、适当的审计证据以确定财务报表中确认的会计估计是否合理，相关披露是否合理、充分。年报审阅发现，部分注册会计师在复核管理层作出会计估计所作的判断和决策是否存在偏向时，主要基于管理层的主观判断及意图进行评价，未充分考虑其与市场、行业情况及历史信息的一致性，未有效评价重大假设条件的合理性，导致未识别可能存在的管理层偏向并作出恰当应对。
技术标准部提示：
会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定财务报表中确认的会计估计是否合理，使用的重大假设条件是否合理，是否存在管理层偏向。
由于管理层可能通过选择不符合最佳实务做法的会计估计或故意作出不恰当的会计估计对财务报表进行操纵，审计会计估计时，注册会计师应当考虑是否存在管理层偏向。当管理层的主观判断或采用的假设与市场、宏观环境、行业数据或历史信息不一致，则通常表明管理层的主观判断或采用的假设带有明显偏向。
例如，针对公允价值会计估计，如果被审计单位使用模型作出会计估计，在管理层使用的假设与可观察到的市场假设存在重大不一致的情况下，管理层仍使用其自有假设。
再如，被审计单位所处行业整体产能过剩，被审计单位在经营过程中发生连续亏损，固定资产使用率明显低于设计使用率，但管理层在对固定资产进行减值测试时，仍然采用比较乐观的经营预测，该经营预测未能如实反映被审计单位的经营状况和经营环境，与行业情况不符。
注册会计师在复核管理层作出会计估计所作的判断和决策是否存在偏向时，不能仅基于管理层的主观判断及意图进行评价，应当充分考虑其与市场、宏观环境、行业情况或历史信息等的一致性，识别可能存在管理层偏向的迹象，并评估管理层偏向是否会导致会计估计重大错报风险。
如果在作出会计估计时运用的某些假设的合理变化可能对会计估计的计量结果产生重大影响，则这些假设被视为重大假设，这些假设可能反映管理层对特定目标和战略结果的预期，注册会计师应当考虑假设是否与下列事项相符，以评价这些假设的合理性：
（1）总体经济环境和被审计单位的经济情况；
（2）被审计单位的计划；
（3）以前期间所作的假设（如相关）；
（4）被审计单位的经验或以前经历的情况（这种历史信息在一定程度上可以代表未来情况或事项）；
（5）管理层使用的与财务报表相关的其他假设。
注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报，并确定相关披露是否合理、充分。
参考文件：
《中国注册会计师审计准则第1321号》第二十三条、应用指南79；
《中国注册会计师审计准则问题解答第11号——会计估计》一、二。
其他审计问题
5
年报审阅发现的上市公司会计处理和信息披露问题还反映出注册会计师风险意识不足，部分审计程序流于形式，会计师事务所项目质量控制不到位等问题。
结语：谨信计要－上市公司年报会计监管报告解读（下）第4期结束啦，我们从资产减值相关问题、所得税相关问题、非经常性损益相关问题、其他会计处理问题、现金流量表披露问题、其他信息披露问题、内控信息披露问题、年报审计问题等相关问题进行深度解析。
望能为各业务部门、分支机构在执业中遇到的专业标准问题给予了一定的解疑答惑，让我们期待下期见面
